從舞弊三角理論看內(nèi)部控制
關(guān)于企業(yè)舞弊行為的成因，理論界提出了企業(yè)舞弊形成的三角理論，該理論由美國注冊舞弊審核師協(xié)會(ACFE)的創(chuàng)始人、現(xiàn)任美國會計學(xué)會會長史蒂文·阿伯雷齊特(W.Steve Albrecht)提出。他認為，企業(yè)舞弊的產(chǎn)生是由壓力、機會和自我合理化（借口）三要素組成， 就像必須同時具備一定的熱度、燃料、氧氣這三要素才能燃燒一樣， 缺少了上述任何一項要素都不可能真正形成企業(yè)舞弊。
壓力要素是企業(yè)舞弊者的行為動機。刺激個人為其自身利益而進行舞弊的壓力大體上可分為四類：經(jīng)濟壓力、惡癖的壓力、與工作相關(guān)的壓力和其他壓力。
機會要素是指可以進行企業(yè)舞弊而又能掩蓋起來不被發(fā)現(xiàn)或能逃避懲罰的時機，主要有六種情況：缺乏發(fā)現(xiàn)舞弊行為的內(nèi)部控制，無法判斷工作的質(zhì)量，缺乏懲罰措施，信息不對稱，能力不足和審計制度不健全。
借口要素，在面臨壓力、獲得機會后，真正形成企業(yè)舞弊還有最后一個要素——借口(自我合理化)，即舞弊者必須找到某個理由，使舞弊行為與其本人的道德觀念、行為準則相吻合，無論這一解釋本身是否真正合理。舞弊者常用的理由有：這是單位欠我的，我只是暫時借用這筆資金、肯定會歸還的，我的目的是善意的，用途是正當?shù)牡鹊取?
壓力、機會、借口三要素的形成如下例所示：
湖北某市重大動物疫病防控中心（以下簡稱防控中心）是一個僅有10多名職工的事業(yè)單位，卻打造了一個充裕無比的“小金庫”，專門用來給職工發(fā)放獎金和各種福利，該“小金庫”形成如下：
2007年10月，作為該市農(nóng)業(yè)局下屬事業(yè)單位的防控中心正式成立，主要負責動物疫病防治工作。該市**區(qū)畜牧獸醫(yī)局局長王**按上級安排調(diào)入防控中心擔任主任，成為中心首任領(lǐng)導(dǎo)。
王**覺得很失落，越想心里越不平衡（精神壓力、心理壓力）。加之防控中心資金來源單一，職工待遇較低，工作熱情不高（領(lǐng)導(dǎo)壓力、工作壓力）。于是他找到副主任陶**，問其能否想點辦法，給大家提高點待遇。
陶主任想了想，說防控中心還有一批政府采購藥品庫存在中標單位，沒有提完，加之中心人員太少，藥品采購沒有完善的驗收入庫手續(xù)，采購都是主管部門統(tǒng)一安排政府采購，驗收、付款都由本中心一名出納完成（機會）。王主任眼前一亮：“能不能不提貨，直接折算成現(xiàn)金退回來？”于是，兩人一起來到中標單位----某動物藥業(yè)公司，找到總經(jīng)理孫某商量返款事宜。孫某答應(yīng)了，并按兩人的要求將庫存藥品折算后的十幾萬元資金返到他們指定的賬戶上。此后，該公司便一直按照和兩位主任談好的模式，即防控中心減少領(lǐng)取政府采購的消毒藥、血防藥等防疫物資，他們再將減少領(lǐng)取的藥品折成現(xiàn)金返到防控中心指定賬戶的方式，進行操作。
第一家談妥后，王、陶二人膽子漸漸大起來，他們認為反正套取的這些錢也沒有獨吞，而是用于給大家提高了福利和單位一些應(yīng)酬類的支出，沒有貪污就行（借口）。于是又先后與多家藥品供應(yīng)單位敲定了返款事宜，均按同樣的模式操作，并形成慣例。在做通了出納羅某的工作后，他們把套取的資金主要放在以羅某名義開的一個銀行賬戶上。
據(jù)反貪人員介紹，防控中心套取的最大一筆資金高達120萬元。通過這種“多要少拿”等方式，從2007年10月至2013年5月，該中心共非法套取國家財政資金883萬余元，并以發(fā)放“工資、獎金和各種福利”的名義將其中654萬余元私分給單位職工。2013年底，王、陶二人因私分國有資產(chǎn)罪被某市檢察院提起公訴，因二人有自首情節(jié)，認罪態(tài)度較好，且全部退贓，2014年7月底，法院判處二人有期徒刑兩年緩刑三年。
在上述案例中，壓力是王**由區(qū)畜牧獸醫(yī)局局長調(diào)任防控中心主任，心理不平衡，由于防控中心待遇低，職工工作熱情不高，難以做出成績。借口是套取資金用于提高職工福利和單位應(yīng)酬支出，并非進入個人腰包。機會是單位內(nèi)部控制薄弱，不相容職務(wù)未能有效分離。三角因素齊全，舞弊事件自然發(fā)生。王某的事例，是當前大部分違反財經(jīng)紀律、甚至走向犯罪的領(lǐng)導(dǎo)干部的縮影。如何破解這三因素，做到防范舞弊于未然呢？
根據(jù)Albrecht教授提出的舞弊三角理論，舞弊要發(fā)生，三要素缺一不可。只要有效控制其中的任意一環(huán)，就有可能防范舞弊于未然，因此，可從以下方面著手。
第一，抓工作的同時，注意減壓。無論領(lǐng)導(dǎo)干部，還是普通員工，其面臨的壓力包括經(jīng)濟壓力、競爭壓力、人際關(guān)系與社會輿論的壓力、家庭生活的壓力。這些壓力，如若得不到有效緩解，就會引發(fā)心理失常，從而尋求自己認為合理的方式報復(fù)、發(fā)泄給同事、單位。上例中，王**面對這次職務(wù)調(diào)整并不滿意，從而形成強大的精神壓力，如何緩解這些壓力？首先“心病還須心藥醫(yī)”，自身要樹立宗旨意識和為人民服務(wù)的思想，去除私心雜念，一心執(zhí)政為民;加強學(xué)習(xí)，增強執(zhí)政本領(lǐng)，提升興趣品位，擺脫不良嗜好，以大襟懷、大氣魄為人處世，干事創(chuàng)業(yè)。其次需要靠組織部門介入，把官員和職工的心理健康和心智強健的教育，列入培訓(xùn)的重要內(nèi)容，幫助他們掌握解決自己心理問題的方法和技巧，尤其對官員的心理危機干預(yù)要做到常態(tài)化。
第二，加強財經(jīng)法規(guī)培訓(xùn)和職業(yè)道德教育，不僅對財務(wù)人員，更要對領(lǐng)導(dǎo)干部，讓其從主觀上認識到其所謂的借口的脆弱。王**正是缺少了培訓(xùn)、教育這些環(huán)節(jié)，才對財經(jīng)法規(guī)歪曲理解，最終走上犯罪的道路。
第三，杜絕舞弊的機會，加強單位的內(nèi)部控制建設(shè)。好的內(nèi)部控制，能讓所有人心甘情愿地做好人，不好的內(nèi)部控制會讓有些人身不由己地做壞人。當一個單位的內(nèi)部控制出現(xiàn)重大漏洞，有利可圖的時候，很多同志經(jīng)不起利益的誘惑,走向違法違紀，甚至犯罪的道路。因此作為財務(wù)人員，我們還是從內(nèi)部控制的角度，來思考如何杜絕行為人實施舞弊的機會。
本人作為省屬高職院校的一名財務(wù)人員，謹以個人在工作中的體會談一下當前行政事業(yè)單位內(nèi)部控制方面的問題及建議。
一、行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)存在的問題：
1、無章可循，有章不循。
大部分行政事業(yè)單位都認為自己所從事的工作是一種社會公益性服務(wù)，缺乏風險意識，沒有建立成文的內(nèi)控制度，造成內(nèi)部控制無章可循。有的單位雖然建立了內(nèi)控制度，但考慮到工作效率和人員匱乏等因素，也只是停留在紙上而不付諸實施，造成有章不循、違章不究，內(nèi)控制度形同虛設(shè)。
2、組織結(jié)構(gòu)設(shè)置不合理
很多行政事業(yè)單位受編制限制，人員緊張。一人多崗，不相容崗位混崗現(xiàn)象嚴重，《規(guī)范》中規(guī)定的不相容職務(wù)相分離沒有得到貫徹實施，關(guān)鍵不相容職務(wù)分離是內(nèi)部牽制制度的精髓，湖北某市重大動物疫病防控中心的案例正是不相容職務(wù)未進行分離的結(jié)果。
二、行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)的建議：
1、建章立制
財政部于2012年11月29日印發(fā)了《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》（財會[2012]21號）；并與2015年印發(fā)了《財政部關(guān)于全面推進行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)的指導(dǎo)意見》（財會〔2015〕24號），按照指導(dǎo)意見要求，行政事業(yè)單位應(yīng)于2016年底前完成內(nèi)部控制的建立與實施工作。山東省財政廳也專門下發(fā)文件（魯財會〔2016〕24號），決定在全省行政事業(yè)單位開展內(nèi)部控制基礎(chǔ)性評價工作，并設(shè)立了完整的指標體系。
這些，都為行政事業(yè)單位建立健全內(nèi)部控制制度提供了充分的政策依據(jù)。建立內(nèi)部控制制度，一定要結(jié)合風險評估，通過手工控制和自動化控制相結(jié)合，預(yù)防控制和發(fā)現(xiàn)性控制相結(jié)合，把風險控制在可承受的范圍之內(nèi)，從內(nèi)部環(huán)境、風險評估、控制活動、內(nèi)部監(jiān)督、信息與溝通這五個要素去著手健全制度。
其中控制環(huán)境是影響制約單位內(nèi)部控制制度建設(shè)與執(zhí)行的前提和基礎(chǔ)；風險評估是制定具體控制措施的依據(jù)；控制活動是內(nèi)部控制所采取的措施和程序，控制措施一般包括：預(yù)算控制、不相容職務(wù)分離控制、內(nèi)部授權(quán)審批控制、業(yè)務(wù)流程控制、資產(chǎn)保護控制、會計系統(tǒng)控制、信息技術(shù)控制等；內(nèi)部監(jiān)督是對經(jīng)濟活動的重要環(huán)節(jié)開展定期和不定期檢查，并對內(nèi)部控制設(shè)計和運行的有效性進行評價，內(nèi)部監(jiān)督的最終目的不是抓“老鼠”，而是找到“老鼠洞”，即內(nèi)部控制的缺陷，找到“老鼠洞”，我們就可以做到防患于未然。
2、建立良好的技術(shù)支持系統(tǒng)
內(nèi)部控制的實施需要一套強有力的技術(shù)系統(tǒng)支持和保障。行政事業(yè)單位應(yīng)充分利用信息技術(shù)和計算機技術(shù)成果，創(chuàng)新信息手段和方法，提高系統(tǒng)的可靠性，保證內(nèi)部控制發(fā)揮最大的作用。
（1）完善局域網(wǎng)建設(shè)。加強網(wǎng)絡(luò)、信箱、信息平臺等功能的擴展和維護，保證信息溝通的暢通和溝通手段的不斷創(chuàng)新。
（2）完善管理系統(tǒng)。目前，多數(shù)行政事業(yè)單位財務(wù)管理中都使用了浪潮、用友財務(wù)軟件以及收費管理平臺，這些管理系統(tǒng)的的應(yīng)用提高了管理水平。但隨著信息化進程的深入，會計報賬流程、預(yù)算編制流程、固定資產(chǎn)管理流程也要在一個公開、透明、高效的網(wǎng)絡(luò)平臺上完成，包括當事人填制憑單、領(lǐng)導(dǎo)審核簽批、驗收、財務(wù)審核、財務(wù)付款等系列程序均在一定時間內(nèi)依次完成，這樣可以大大提高工作效率，防范工作風險。
3、強化制度的執(zhí)行力度
按章執(zhí)行是制度建設(shè)的保障。必須強化制度的執(zhí)行力度，杜絕有制度不執(zhí)行、制度面前不平等的現(xiàn)象，構(gòu)建強有力的監(jiān)督機制。內(nèi)部控制只是一個過程，只有持續(xù)地內(nèi)部監(jiān)督，才能保證我們制定的這一套流程能夠得到有效地執(zhí)行。充分發(fā)揮內(nèi)部審計的作用，保證內(nèi)控制度得到不折不扣地執(zhí)行，通過有效的全面執(zhí)行，構(gòu)建內(nèi)部控制系統(tǒng)強有力的支點，保障內(nèi)部控制在客觀、公正、公平的環(huán)境中運行。
4、注重職工能力的培養(yǎng)和素質(zhì)的提高
內(nèi)部控制制度需要人來操作和完成，人是內(nèi)部控制制度的控制者和執(zhí)行者，在內(nèi)部控制制度運行中發(fā)揮著決定性作用。領(lǐng)導(dǎo)者的思想意識、重視程度在內(nèi)部控制中起著主導(dǎo)和引領(lǐng)的作用，要通過提高領(lǐng)導(dǎo)層的科學(xué)管理意識、內(nèi)部控制管理意識，引領(lǐng)單位工作水平整體提高，促進內(nèi)部控制管理健康、科學(xué)地發(fā)展。職工的工作能力和素質(zhì)，影響內(nèi)部控制系統(tǒng)安全有效地運行，因此必須注重職工工作能力的培養(yǎng)，有意識地安排各類培訓(xùn)，使職工的知識、技能及時更新提高。同時注重職工個人品德素質(zhì)的修養(yǎng)鍛煉，以適應(yīng)單位內(nèi)部控制環(huán)境的建設(shè)，為單位創(chuàng)造一個和諧進取的工作氛圍。
由上述財務(wù)舞弊的形成過程可知，機會，即內(nèi)部控制失效是舞弊三角的重要要素，避免財務(wù)舞弊的發(fā)生與公司內(nèi)部控制的有效性有著不可分割的聯(lián)系。因此，內(nèi)部控制的建立、執(zhí)行是預(yù)防財務(wù)舞弊的強有力的手段，行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)勢在必行
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