從舞弊三角理論看內(nèi)部控制
關(guān)于企業(yè)舞弊行為的成因，理論界提出了企業(yè)舞弊形成的三角理論，該理論由美國(guó)注冊(cè)舞弊審核師協(xié)會(huì)(ACFE)的創(chuàng)始人、現(xiàn)任美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)會(huì)長(zhǎng)史蒂文·阿伯雷齊特(W.Steve Albrecht)提出。他認(rèn)為，企業(yè)舞弊的產(chǎn)生是由壓力、機(jī)會(huì)和自我合理化（借口）三要素組成， 就像必須同時(shí)具備一定的熱度、燃料、氧氣這三要素才能燃燒一樣， 缺少了上述任何一項(xiàng)要素都不可能真正形成企業(yè)舞弊。
壓力要素是企業(yè)舞弊者的行為動(dòng)機(jī)。刺激個(gè)人為其自身利益而進(jìn)行舞弊的壓力大體上可分為四類：經(jīng)濟(jì)壓力、惡癖的壓力、與工作相關(guān)的壓力和其他壓力。
機(jī)會(huì)要素是指可以進(jìn)行企業(yè)舞弊而又能掩蓋起來(lái)不被發(fā)現(xiàn)或能逃避懲罰的時(shí)機(jī)，主要有六種情況：缺乏發(fā)現(xiàn)舞弊行為的內(nèi)部控制，無(wú)法判斷工作的質(zhì)量，缺乏懲罰措施，信息不對(duì)稱，能力不足和審計(jì)制度不健全。
借口要素，在面臨壓力、獲得機(jī)會(huì)后，真正形成企業(yè)舞弊還有最后一個(gè)要素——借口(自我合理化)，即舞弊者必須找到某個(gè)理由，使舞弊行為與其本人的道德觀念、行為準(zhǔn)則相吻合，無(wú)論這一解釋本身是否真正合理。舞弊者常用的理由有：這是單位欠我的，我只是暫時(shí)借用這筆資金、肯定會(huì)歸還的，我的目的是善意的，用途是正當(dāng)?shù)牡鹊取?
壓力、機(jī)會(huì)、借口三要素的形成如下例所示：
湖北某市重大動(dòng)物疫病防控中心（以下簡(jiǎn)稱防控中心）是一個(gè)僅有10多名職工的事業(yè)單位，卻打造了一個(gè)充裕無(wú)比的“小金庫(kù)”，專門用來(lái)給職工發(fā)放獎(jiǎng)金和各種福利，該“小金庫(kù)”形成如下：
2007年10月，作為該市農(nóng)業(yè)局下屬事業(yè)單位的防控中心正式成立，主要負(fù)責(zé)動(dòng)物疫病防治工作。該市**區(qū)畜牧獸醫(yī)局局長(zhǎng)王**按上級(jí)安排調(diào)入防控中心擔(dān)任主任，成為中心首任領(lǐng)導(dǎo)。
王**覺(jué)得很失落，越想心里越不平衡（精神壓力、心理壓力）。加之防控中心資金來(lái)源單一，職工待遇較低，工作熱情不高（領(lǐng)導(dǎo)壓力、工作壓力）。于是他找到副主任陶**，問(wèn)其能否想點(diǎn)辦法，給大家提高點(diǎn)待遇。
陶主任想了想，說(shuō)防控中心還有一批政府采購(gòu)藥品庫(kù)存在中標(biāo)單位，沒(méi)有提完，加之中心人員太少，藥品采購(gòu)沒(méi)有完善的驗(yàn)收入庫(kù)手續(xù)，采購(gòu)都是主管部門統(tǒng)一安排政府采購(gòu)，驗(yàn)收、付款都由本中心一名出納完成（機(jī)會(huì)）。王主任眼前一亮：“能不能不提貨，直接折算成現(xiàn)金退回來(lái)？”于是，兩人一起來(lái)到中標(biāo)單位----某動(dòng)物藥業(yè)公司，找到總經(jīng)理孫某商量返款事宜。孫某答應(yīng)了，并按兩人的要求將庫(kù)存藥品折算后的十幾萬(wàn)元資金返到他們指定的賬戶上。此后，該公司便一直按照和兩位主任談好的模式，即防控中心減少領(lǐng)取政府采購(gòu)的消毒藥、血防藥等防疫物資，他們?cè)賹p少領(lǐng)取的藥品折成現(xiàn)金返到防控中心指定賬戶的方式，進(jìn)行操作。
第一家談妥后，王、陶二人膽子漸漸大起來(lái)，他們認(rèn)為反正套取的這些錢也沒(méi)有獨(dú)吞，而是用于給大家提高了福利和單位一些應(yīng)酬類的支出，沒(méi)有貪污就行（借口）。于是又先后與多家藥品供應(yīng)單位敲定了返款事宜，均按同樣的模式操作，并形成慣例。在做通了出納羅某的工作后，他們把套取的資金主要放在以羅某名義開(kāi)的一個(gè)銀行賬戶上。
據(jù)反貪人員介紹，防控中心套取的最大一筆資金高達(dá)120萬(wàn)元。通過(guò)這種“多要少拿”等方式，從2007年10月至2013年5月，該中心共非法套取國(guó)家財(cái)政資金883萬(wàn)余元，并以發(fā)放“工資、獎(jiǎng)金和各種福利”的名義將其中654萬(wàn)余元私分給單位職工。2013年底，王、陶二人因私分國(guó)有資產(chǎn)罪被某市檢察院提起公訴，因二人有自首情節(jié)，認(rèn)罪態(tài)度較好，且全部退贓，2014年7月底，法院判處二人有期徒刑兩年緩刑三年。
在上述案例中，壓力是王**由區(qū)畜牧獸醫(yī)局局長(zhǎng)調(diào)任防控中心主任，心理不平衡，由于防控中心待遇低，職工工作熱情不高，難以做出成績(jī)。借口是套取資金用于提高職工福利和單位應(yīng)酬支出，并非進(jìn)入個(gè)人腰包。機(jī)會(huì)是單位內(nèi)部控制薄弱，不相容職務(wù)未能有效分離。三角因素齊全，舞弊事件自然發(fā)生。王某的事例，是當(dāng)前大部分違反財(cái)經(jīng)紀(jì)律、甚至走向犯罪的領(lǐng)導(dǎo)干部的縮影。如何破解這三因素，做到防范舞弊于未然呢？
根據(jù)Albrecht教授提出的舞弊三角理論，舞弊要發(fā)生，三要素缺一不可。只要有效控制其中的任意一環(huán)，就有可能防范舞弊于未然，因此，可從以下方面著手。
第一，抓工作的同時(shí)，注意減壓。無(wú)論領(lǐng)導(dǎo)干部，還是普通員工，其面臨的壓力包括經(jīng)濟(jì)壓力、競(jìng)爭(zhēng)壓力、人際關(guān)系與社會(huì)輿論的壓力、家庭生活的壓力。這些壓力，如若得不到有效緩解，就會(huì)引發(fā)心理失常，從而尋求自己認(rèn)為合理的方式報(bào)復(fù)、發(fā)泄給同事、單位。上例中，王**面對(duì)這次職務(wù)調(diào)整并不滿意，從而形成強(qiáng)大的精神壓力，如何緩解這些壓力？首先“心病還須心藥醫(yī)”，自身要樹(shù)立宗旨意識(shí)和為人民服務(wù)的思想，去除私心雜念，一心執(zhí)政為民;加強(qiáng)學(xué)習(xí)，增強(qiáng)執(zhí)政本領(lǐng)，提升興趣品位，擺脫不良嗜好，以大襟懷、大氣魄為人處世，干事創(chuàng)業(yè)。其次需要靠組織部門介入，把官員和職工的心理健康和心智強(qiáng)健的教育，列入培訓(xùn)的重要內(nèi)容，幫助他們掌握解決自己心理問(wèn)題的方法和技巧，尤其對(duì)官員的心理危機(jī)干預(yù)要做到常態(tài)化。
第二，加強(qiáng)財(cái)經(jīng)法規(guī)培訓(xùn)和職業(yè)道德教育，不僅對(duì)財(cái)務(wù)人員，更要對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部，讓其從主觀上認(rèn)識(shí)到其所謂的借口的脆弱。王**正是缺少了培訓(xùn)、教育這些環(huán)節(jié)，才對(duì)財(cái)經(jīng)法規(guī)歪曲理解，最終走上犯罪的道路。
第三，杜絕舞弊的機(jī)會(huì)，加強(qiáng)單位的內(nèi)部控制建設(shè)。好的內(nèi)部控制，能讓所有人心甘情愿地做好人，不好的內(nèi)部控制會(huì)讓有些人身不由己地做壞人。當(dāng)一個(gè)單位的內(nèi)部控制出現(xiàn)重大漏洞，有利可圖的時(shí)候，很多同志經(jīng)不起利益的誘惑,走向違法違紀(jì)，甚至犯罪的道路。因此作為財(cái)務(wù)人員，我們還是從內(nèi)部控制的角度，來(lái)思考如何杜絕行為人實(shí)施舞弊的機(jī)會(huì)。
本人作為省屬高職院校的一名財(cái)務(wù)人員，謹(jǐn)以個(gè)人在工作中的體會(huì)談一下當(dāng)前行政事業(yè)單位內(nèi)部控制方面的問(wèn)題及建議。
一、行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)存在的問(wèn)題：
1、無(wú)章可循，有章不循。
大部分行政事業(yè)單位都認(rèn)為自己所從事的工作是一種社會(huì)公益性服務(wù)，缺乏風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，沒(méi)有建立成文的內(nèi)控制度，造成內(nèi)部控制無(wú)章可循。有的單位雖然建立了內(nèi)控制度，但考慮到工作效率和人員匱乏等因素，也只是停留在紙上而不付諸實(shí)施，造成有章不循、違章不究，內(nèi)控制度形同虛設(shè)。
2、組織結(jié)構(gòu)設(shè)置不合理
很多行政事業(yè)單位受編制限制，人員緊張。一人多崗，不相容崗位混崗現(xiàn)象嚴(yán)重，《規(guī)范》中規(guī)定的不相容職務(wù)相分離沒(méi)有得到貫徹實(shí)施，關(guān)鍵不相容職務(wù)分離是內(nèi)部牽制制度的精髓，湖北某市重大動(dòng)物疫病防控中心的案例正是不相容職務(wù)未進(jìn)行分離的結(jié)果。
二、行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)的建議：
1、建章立制
財(cái)政部于2012年11月29日印發(fā)了《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》（財(cái)會(huì)[2012]21號(hào)）；并與2015年印發(fā)了《財(cái)政部關(guān)于全面推進(jìn)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)的指導(dǎo)意見(jiàn)》（財(cái)會(huì)〔2015〕24號(hào)），按照指導(dǎo)意見(jiàn)要求，行政事業(yè)單位應(yīng)于2016年底前完成內(nèi)部控制的建立與實(shí)施工作。山東省財(cái)政廳也專門下發(fā)文件（魯財(cái)會(huì)〔2016〕24號(hào)），決定在全省行政事業(yè)單位開(kāi)展內(nèi)部控制基礎(chǔ)性評(píng)價(jià)工作，并設(shè)立了完整的指標(biāo)體系。
這些，都為行政事業(yè)單位建立健全內(nèi)部控制制度提供了充分的政策依據(jù)。建立內(nèi)部控制制度，一定要結(jié)合風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，通過(guò)手工控制和自動(dòng)化控制相結(jié)合，預(yù)防控制和發(fā)現(xiàn)性控制相結(jié)合，把風(fēng)險(xiǎn)控制在可承受的范圍之內(nèi)，從內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、內(nèi)部監(jiān)督、信息與溝通這五個(gè)要素去著手健全制度。
其中控制環(huán)境是影響制約單位內(nèi)部控制制度建設(shè)與執(zhí)行的前提和基礎(chǔ)；風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是制定具體控制措施的依據(jù)；控制活動(dòng)是內(nèi)部控制所采取的措施和程序，控制措施一般包括：預(yù)算控制、不相容職務(wù)分離控制、內(nèi)部授權(quán)審批控制、業(yè)務(wù)流程控制、資產(chǎn)保護(hù)控制、會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制、信息技術(shù)控制等；內(nèi)部監(jiān)督是對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的重要環(huán)節(jié)開(kāi)展定期和不定期檢查，并對(duì)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)，內(nèi)部監(jiān)督的最終目的不是抓“老鼠”，而是找到“老鼠洞”，即內(nèi)部控制的缺陷，找到“老鼠洞”，我們就可以做到防患于未然。
2、建立良好的技術(shù)支持系統(tǒng)
內(nèi)部控制的實(shí)施需要一套強(qiáng)有力的技術(shù)系統(tǒng)支持和保障。行政事業(yè)單位應(yīng)充分利用信息技術(shù)和計(jì)算機(jī)技術(shù)成果，創(chuàng)新信息手段和方法，提高系統(tǒng)的可靠性，保證內(nèi)部控制發(fā)揮最大的作用。
（1）完善局域網(wǎng)建設(shè)。加強(qiáng)網(wǎng)絡(luò)、信箱、信息平臺(tái)等功能的擴(kuò)展和維護(hù)，保證信息溝通的暢通和溝通手段的不斷創(chuàng)新。
（2）完善管理系統(tǒng)。目前，多數(shù)行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理中都使用了浪潮、用友財(cái)務(wù)軟件以及收費(fèi)管理平臺(tái)，這些管理系統(tǒng)的的應(yīng)用提高了管理水平。但隨著信息化進(jìn)程的深入，會(huì)計(jì)報(bào)賬流程、預(yù)算編制流程、固定資產(chǎn)管理流程也要在一個(gè)公開(kāi)、透明、高效的網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)上完成，包括當(dāng)事人填制憑單、領(lǐng)導(dǎo)審核簽批、驗(yàn)收、財(cái)務(wù)審核、財(cái)務(wù)付款等系列程序均在一定時(shí)間內(nèi)依次完成，這樣可以大大提高工作效率，防范工作風(fēng)險(xiǎn)。
3、強(qiáng)化制度的執(zhí)行力度
按章執(zhí)行是制度建設(shè)的保障。必須強(qiáng)化制度的執(zhí)行力度，杜絕有制度不執(zhí)行、制度面前不平等的現(xiàn)象，構(gòu)建強(qiáng)有力的監(jiān)督機(jī)制。內(nèi)部控制只是一個(gè)過(guò)程，只有持續(xù)地內(nèi)部監(jiān)督，才能保證我們制定的這一套流程能夠得到有效地執(zhí)行。充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的作用，保證內(nèi)控制度得到不折不扣地執(zhí)行，通過(guò)有效的全面執(zhí)行，構(gòu)建內(nèi)部控制系統(tǒng)強(qiáng)有力的支點(diǎn)，保障內(nèi)部控制在客觀、公正、公平的環(huán)境中運(yùn)行。
4、注重職工能力的培養(yǎng)和素質(zhì)的提高
內(nèi)部控制制度需要人來(lái)操作和完成，人是內(nèi)部控制制度的控制者和執(zhí)行者，在內(nèi)部控制制度運(yùn)行中發(fā)揮著決定性作用。領(lǐng)導(dǎo)者的思想意識(shí)、重視程度在內(nèi)部控制中起著主導(dǎo)和引領(lǐng)的作用，要通過(guò)提高領(lǐng)導(dǎo)層的科學(xué)管理意識(shí)、內(nèi)部控制管理意識(shí)，引領(lǐng)單位工作水平整體提高，促進(jìn)內(nèi)部控制管理健康、科學(xué)地發(fā)展。職工的工作能力和素質(zhì)，影響內(nèi)部控制系統(tǒng)安全有效地運(yùn)行，因此必須注重職工工作能力的培養(yǎng)，有意識(shí)地安排各類培訓(xùn)，使職工的知識(shí)、技能及時(shí)更新提高。同時(shí)注重職工個(gè)人品德素質(zhì)的修養(yǎng)鍛煉，以適應(yīng)單位內(nèi)部控制環(huán)境的建設(shè)，為單位創(chuàng)造一個(gè)和諧進(jìn)取的工作氛圍。
由上述財(cái)務(wù)舞弊的形成過(guò)程可知，機(jī)會(huì)，即內(nèi)部控制失效是舞弊三角的重要要素，避免財(cái)務(wù)舞弊的發(fā)生與公司內(nèi)部控制的有效性有著不可分割的聯(lián)系。因此，內(nèi)部控制的建立、執(zhí)行是預(yù)防財(cái)務(wù)舞弊的強(qiáng)有力的手段，行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)勢(shì)在必行
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